KOMENTARZ
dr Daniel Krajewski
radca prawny w Kancelarii Prawnej RKKW – KWAŚNICKI, WRÓBEL i Partnerzy
Zasada in dubio pro tributario (w razie wątpliwości na korzyść podatnika) została wprowadzona do polskiego prawa podatkowego dnia 01.01.2016 r. Obowiązująca w znowelizowanej Ordynacji podatkowej zasada kończy właśnie dziewiąty miesiąc swojej obecności w polskim systemie prawnym, co oznacza, że można pokusić się o pierwsze oceny jej funkcjonowania.
Zasada in dubio pro tributario nie była wcześniej wprost wyrażona w Ordynacji podatkowej. Mimo to od lat funkcjonowała w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego, a jej źródła upatrywano w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w art. 2 Konstytucji – zasada demokratycznego państwa prawa, art. 84 – zasada powszechności ponoszenia obowiązków podatkowych, i art. 217 – zasada wyłączoności ustawy w zakresie nakładania obciążeń publiczno-prawnych). Zasadę tę stosowano wtedy, gdy przepis prawa podatkowego budził niedające się usunąć wątpliwości, przy czym musiały one być tego rodzaju, że albo nie dawało się ich rozwiązać za pomocą dostępnych reguł wykładni, albo przy zastosowaniu tych reguł możliwe było wyciągnięcie sprzecznych ze sobą wniosków. W takiej sytuacji wszelkie wątpliwości związane ze stosowaniem przepisów należało rozstrzygać na korzyść podatnika.
Z orzecznictwa sądowo-administracyjnego sprzed 01.01.2016 r. wynika jednak, że korzyści płynące ze stosowania przedmiotowej zasady dla podatników były znikome. Jednym z powodów takiego stanu rzeczy, jak ówcześnie uważali niektórzy zwolennicy wprowadzenia omawianej zasady, miał być właśnie brak jej implementacji w przepisach ogólnych prawa podatkowego. To bowiem one w sposób bezpośredni wyznaczają kierunek wykładni i interpretacji przepisów podatkowych, z czym rzekomo nie zawsze radziły sobie organy podatkowe i sądy administracyjne. Z tego też względu (a de facto ze względów politycznych z uwagi na zbliżające się wówczas wybory prezydenckie) podjęto próbę wprowadzenia zasady in dubio pro tributario do polskiego systemu podatkowego, która obecnie wprost wyrażona została w Ordynacji podatkowej.
Jak wynika z uzasadnienia do ustawy z dnia 05.08.2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, wprowadzenie zasady in dubio pro tributario „zwiększy ochronę praw podatnika przede wszystkim w zakresie wykładni prawa poprzez ograniczenie negatywnych skutków nieprecyzyjnego formułowania przepisów przez ustawodawcę, których ciężar obecnie przerzucany jest na podatnika”. Ponadto „pozwoli dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego bez uchybiania słusznym interesom podatnika”, „umożliwi realizację pewności prawa podatkowego”, a także przyczyni się do upraszczenia i klarowania prawa podatkowego.
A jak powyższe wygląda w praktyce? Z raportu firmy doradczej Grant Thornton wynika, że przez pierwsze 8 miesięcy obowiązywania omawianej zasady nie została ona ani razu zastosowana przez organy kontroli skarbowej (z uwagi na zbyt krótki okres nie ma jeszcze danych odnośnie powoływania się na tą zasadę przez sądy administracyjne). Przyczyną takiego stanu rzeczy jest to, że administracja podatkowa po prostu nie ma wątpliwości jak stosować przepisy prawa podatkowego. A tylko wtedy, gdy one występują, możliwe jest skorzystanie z zasady wskazanej w art. 2a Ordynacji podatkowej („niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”).
Niewątpliwie z wprowadzeniem zasady in dubio pro tributario wiązano ogromne nadzieje. W końcu wielka liczba wniosków obywateli o wydanie interpretacji podatkowych nie brała się z niczego innego, jak tylko z niejasności i braku precyzji obowiązujących przepisów podatkowych. Na stronie Ministerstwa Finansów oraz Systemu Informacji Podatkowej takich interpretacji jest przecież tysiące. Jak to zatem się dzieje, że nagle wszystko stało się jasne?
Odpowiedzi na powyższe pytanie udziela nam interpretacja ogólna Ministerstwa Finansów z dnia 29.12.2015 r. Wynika z niej, że po pierwsze zakresem przedmiotowym omawianej zasady objęto tylko wątpliwości odnośnie przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego (tym samym zasada ta nie stanowi odpowiednika reguły in dubio pro reo na gruncie prawa karnego; zarzut ten podnoszony był już na etapie prac parlamentarnych). A po drugie, nawet jeżeli podatnik będzie twierdził, że występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego to innego zdania może być przecież urzędnik podatkowy, który wykaże, że jego zdaniem treść przepisu nie budzi wątpliwości na tle konkretnej sprawy, albo – jeżeli przepis budzi pewne wątpliwości – wykaże, że takie wątpliwości dają się usunąć wskutek prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisu (której wynik jest oczywiście inny niż ten wskazywany przez podatnika).
W rzeczywistości zatem podatnik nadal jest petentem, a nie klientem organów skarbowych, a w praktyce dalej obowiązuje stara zasada in dubio pro fisco tyle tylko, że w nieco zmodyfikowanej formie.
